24.- IRPF

Hecho imponible.

El IRPF es un impuesto de naturaleza directa que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo a sus circunstancias personales y familiares.

Por renta se entiende la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones establecidas por la ley.

 La base imponible está constituida por la renta disponible, que es la que resulta después de disminuir la renta obtenida con el mínimo personal y familiar. Los ingresos pueden ser de distinta naturaleza:

• De trabajo personal dependiente.
• De capital mobiliario.
• De capital inmobiliario.
• De actividades económicas.
• Imputaciones de renta.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales.

El contribuyente.

Son contribuyentes por obligación personal:

• Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (más de 183 días al año).
• Las personas físicas que radiquen en España el núcleo principal  o la base de sus actividades.

Periodo de imposición y devengo.

Con carácter general, el periodo impositivo coincide con el año natural.

Sólo en caso de fallecimiento del contribuyente antes del 31 de diciembre, es inferior al año natural, y el periodo impositivo durará desde el 1 de enero hasta el día del fallecimiento. Los herederos presentarán en el año siguiente la declaración correspondiente al fallecido.

Rendimientos de actividades económicas.

Estimación directa normal.

A quién se aplica el método de estimación directa normal

El método de estimación directa normal se aplica, con carácter general, a los empresarios y profesionales salvo que estén acogidos a la modalidad simplificada o al régimen de estimación objetiva.

Se aplicará siempre que el importe de la cifra de negocios del conjunto de actividades ejercidas por el contribuyente supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior o cuando se hubiera renunciado a la estimación directa simplificada.

Cálculo del rendimiento neto

Con carácter general, el rendimiento neto se calcula por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, aplicando, con algunas matizaciones, la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En estimación directa normal son de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión del Impuesto sobre Sociedades.

Como ingresos computables se entenderá la totalidad de los ingresos íntegros derivados de la ventas y de la prestación de servicios, que constituyen el objeto propio de la actividad así como, el autoconsumo y las subvenciones, entre otros.

Serán gastos, aquellos que se producen en el ejercicio de la actividad tales como los de suministros, los de consumo de existencias, los gastos del personal, los de reparación y conservación, los de arrendamiento y las amortizaciones, que se computarán en la cuantía que corresponda a la depreciación efectiva de los distintos elementos en funcionamiento, según el resultado de aplicar los métodos previstos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos se puede consultar la tabla de coeficientes de amortización en el artículo 12.1.a) y disposición transitoria decimotercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 4 de su Reglamento,  aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

El rendimiento neto así calculado será reducido en caso de ser irregular y si se cumplen los requisitos previstos será minorado por la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas, (arts. 32.2.1º , 2º y 3º Ley IRPF) o por la  reducción por inicio de una actividad económica (art. 32.3 Ley IRPF).

Obligaciones contables y registrales

• Actividades mercantiles: contabilidad ajustada al Código de Comercio y al Plan General de Contabilidad.
• Actividades no mercantiles: únicamente deben llevarse libros registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y el de bienes de inversión. No se consideran actividades empresariales mercantiles las agrícolas, las ganaderas y las actividades de artesanía, siempre que en este último caso las ventas de los objetos construidos o fabricados por los artesanos se realice por éstos en sus talleres.
• Actividades profesionales: son obligatorios los libros registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y el de provisiones de fondos y suplidos. 

Transmisión de elementos patrimoniales afectos

La transmisión de elementos patrimoniales afectos, pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial de la actividad económica, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento, origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realizará de acuerdo con las reglas aplicables para las ganancias o pérdidas patrimoniales en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Estimación directa simplificada

A quién se aplica el método de estimación directa simplificada

Es de aplicación a los empresarios y profesionales cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que sus actividades no estén acogidas al régimen de estimación objetiva.
• Que, en el año anterior, el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
• Que no se haya renunciado a su aplicación.
• Que ninguna actividad que ejerza el contribuyente se encuentre en la modalidad normal del régimen de estimación directa. 

Cálculo del rendimiento neto

El rendimiento neto se calculará conforme las normas del Impuesto sobre Sociedades (ingresos menos gastos),  siguiendo el esquema expuesto en el apartado de estimación directa normal, con las siguientes particularidades:

Las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada, especial para esta modalidad.

Las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican exclusivamente aplicando un 5 por 100 del rendimiento neto positivo, excluido este concepto. No obstante, no se aplicarán cuando el contribuyente opte por aplicar la reducción por el ejercicio de actividades económicas.

El rendimiento será reducido en caso de irregularidad y si se cumplen los requisitos previstos será minorado por la reducción prevista en el ejercicio de determinadas actividades económicas.

Obligaciones contables y registrales

• Actividades empresariales: deben llevarse libros registro de ventas e ingresos, de compras y gastos y el de bienes de inversión.
• Actividades profesionales: además de los libros mencionados en el apartado anterior, se llevará el libro registro de provisión de fondos y suplidos.

Transmisión de elementos patrimoniales afectos

La transmisión de elementos patrimoniales afectos, pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial de la actividad económica, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento, origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realizará de acuerdo con las reglas aplicables para las ganancias o pérdidas patrimoniales en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Estimación Objetiva

A quién se aplica el régimen de estimación objetiva 

Se aplica el régimen de estimación objetiva exclusivamente a empresarios y profesionales (solo incluidas determinadas actividades profesionales accesorias a otras empresariales de carácter principal), que cumplan los siguientes requisitos: 

• Que cada una de sus actividades esté incluida en la Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas que desarrolla el régimen de estimación objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada actividad.
• Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los siguientes importes:

• 150.000 euros para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales. Se computarán la totalidad de las operaciones, exista o no obligación de expedir factura. Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea empresario, no podrán superar 75.000 euros.

• 250.000 euros para el conjunto de actividades agrícolas y ganaderas y forestales.

De manera transitoria para los años 2016, 2017 y 2018, según establece la disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006, del IRPF, las magnitudes de 150.000 y 75.000 euros antes mencionadas quedan fijadas en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente. La de 250.000 para actividades agrícolas, ganaderas y forestales no varía.

Cuando las actividades tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia o por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, las cuotas de IVA teóricamente repercutidas por el recargo, y las compensaciones, deberán incluirse dentro del volumen de ingresos de las mencionadas actividades.

• Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, no supere la cantidad de 150.000 euros anuales (IVA excluido). De manera transitoria para los años 2016, 2017 y 2018, según establece la disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006, del IRPF,  esta magnitud de 150.000 queda fijada en 250.000 euros. Si se inició la actividad el volumen de compras se elevará al año. En el supuesto de obras y servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
• Que las actividades económicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del IRPF. A estos efectos se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del IRPF.
• Que no hayan renunciado expresa o tácitamente a la aplicación de este régimen.
• Que no hayan renunciado o estén excluidos del régimen simplificado del IVA, y del régimen especial simplificado del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Que no hayan renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA ni al régimen especial de la agricultura y ganadería del IGIC.
• Que ninguna actividad ejercida por el contribuyente se encuentre en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

En los requisitos 2 y 4 deberán computarse las operaciones desarrolladas por el contribuyente, así como por su cónyuge, ascendientes y descendientes y aquellas entidades en atribución en las que participen cualquiera de los anteriores siempre que las actividades sean idénticas o similares clasificadas en el mismo grupo del IAE y exista dirección común compartiendo medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de rendimientos íntegros, y el de compras, se elevará al año. 

Cálculo del rendimiento neto 

El rendimiento neto se calculará de acuerdo con lo dispuesto en la Orden que desarrolla este régimen, multiplicando los importes fijados para los módulos, por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad, o bien multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, por el índice de rendimiento neto que corresponda cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas y forestales.

La cuantía deducible por el concepto de amortización del inmovilizado será exclusivamente la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre (BOE del 30), para 2018.

Cálculo de rendimiento neto

Actividades agrícolas, ganaderas y forestales

VOLUMEN TOTAL DE INGRESOS

(INCLUIDAS SUBVENCIONES, INDEMNIZACIONES Y AYUDA PAC PAGO ÚNICO) Cuando el preceptor de la ayuda directa de pago único de la PAC no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas o ganaderas el índice de rendimiento neto a aplicar es el 0,56.

(x) ÍNDICE DE RENDIMIENTO NETO

= RENDIMIENTO NETO PREVIO

(-) AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INTANGIBLE (excluidas actividades forestales). Las cantidades que correspondan a la amortización se determinarán aplicando la tabla de amortización recogida en la Orden por la que se desarrolla el régimen de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA.

= RENDIMIENTO NETO MINORADO

(x) ÍNDICES CORRECTORES (en función del tipo de actividad y determinadas circunstancias)

= RENDIMIENTO NETO DE MÓDULOS

(-) REDUCCIÓN GENERAL DEL RENDIMIENTO NETO: 5%

(-) REDUCCIÓN LEY 19/1995 (AGRICULTORES JÓVENES): 25%

(-) GASTOS EXTRAORDINARIOS POR CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES (incendios, inundaciones, hundimientos…)

= RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD

(-) REDUCCIÓN RENTAS IRREGULARES (30%). Se entiende por rendimientos irregulares, en general, aquellos que tengan un período de generación superior a dos años y, en particular, aquellos rendimientos específicos que contempla el artículo 25 del Reglamento del IRPF

= RENDIMIENTO NETO REDUCIDO

(-) Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros (Art. 32.2.3º de la Ley IRPF)

= RENDIMIENTO NETO REDUCIDO TOTAL

Resto de actividades

UNIDADES DE MÓDULO EMPLEADAS, UTILIZADAS O INSTALADAS

(x) RENDIMIENTO ANUAL POR UNIDAD DE MÓDULO ANTES DE AMORTIZACIÓN

= RENDIMIENTO NETO PREVIO

MINORACIONES: 

(-) INCENTIVOS AL EMPLEO

(-) INCENTIVOS A LA INVERSIÓN. Las cantidades que correspondan a la amortización se determinarán aplicando la tabla de amortización recogida en la Orden por la que se desarrolla el régimen de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA. (AMORTIZACIONES)

= RENDIMIENTO NETO MINORADO

(x) ÍNDICES CORRECTORES (en función del tipo de actividad y determinadas circunstancias)

= RENDIMIENTO NETO DE MÓDULOS

(-) REDUCCIÓN GENERAL DEL RENDIMIENTO NETO: 5%

(-) GASTOS EXTRAORDINARIOS POR CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES (Incendios, inundaciones, hundimientos…)

(+) OTRAS PERCEPCIONES EMPRESARIALES

(SUBVENCIONES)

= RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD 

(-) REDUCCIÓN RENTAS IRREGULARES (30%). Se entiende por rendimientos irregulares, en general, aquellos que tengan un período de generación superior a dos años y, en particular, aquellos rendimientos específicos que contempla el artículo 25 del Reglamento del Impuesto.

= RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DE LA ACTIVIDAD 

(-) Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros (Art. 32.2.3º de la Ley IRPF)

= RENDIMIENTO NETO REDUCIDO TOTAL 

Obligaciones contables y registrales.

Es obligatorio conservar las facturas emitidas y las recibidas así como, los justificantes de los módulos aplicados.

Si se practican amortizaciones deberá llevarse, el libro registro de bienes de inversión.

En actividades cuyo rendimiento neto se calcula en función del volumen de operaciones, (agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales), deberá llevarse, libro registro de ventas o ingresos. 

Transmisión de elementos patrimoniales afectos 

La transmisión de elementos patrimoniales afectos, pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial de la actividad económica, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento, origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realizará de acuerdo con las reglas aplicables para las ganancias o pérdidas patrimoniales en la normativa del IRPF.


En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios. Por tanto, los rendimientos que produzcan tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario y no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad.